Homenagem ao Prof. Doutor JOÃO BAPTISTA DA COSTA CARVALHO, com quem tivemos o privilégio de nos encontrarmos ao longo de muito anos e no âmbito de várias funções: na sua atividade científica e de formação profissional, como orador em seminários e conferências, no desenvolvimento do Anuário dos Municípios Portugueses, na Comissão de Normalização Contabilística e no âmbito das relações com o Tribunal de Contas. A atividade científica do Professor João Carvalho incidiu, em especial, sobre a contabilidade analítica e de gestão, devendo ainda realçar-se a sua notoriedade na área da contabilidade pública, com enorme contributo dado à implementação do POCAL e do POC-EDUCAÇÃO. Na Comissão de Normalização Contabilística desenvolveu um trabalho de grande persistência e dedicação, sendo sempre um defensor acérrimo da necessidade de emanar recomendações e de adaptação às normas internacionais de contabilidade do Setor Público. O Professor João Carvalho lutava permanentemente pela aplicação atempada das reformas da contabilidade pública, com a necessidade de formação adequada para os responsáveis financeiros dos organismos públicos, de acordo com um plano bem definido. Cabe ainda destacar o incentivo do Professor João Carvalho à criação e frequência de cursos de pós-graduação em contabilidade pública, bem como a criação de uma carreira técnica superior de contabilidade na Administração Pública, com a exigência de bons conhecimentos de finanças públicas e de contabilidade pública.
SUMÁRIO:
- Introdução. O que tomamos em linha de conta
- Contabilidade e prestação de contas: fundamentos, finalidades e funções
- 2.1. Sistemas de Contabilidade
- 2.2. Linhas de evolução da Contabilidade portuguesa
- 2.3. As contas como reflexo da atividade de uma organização. Contas, relatórios de gestão e relatórios de atividades
- 2.4. As contas como instrumento de gestão. Relação com outros instrumentos de gestão, maxime, o orçamento
- 2.5. As contas como instrumento de definição da política macroeconómica
- 2.6. Prestação de contas e cidadania
- 2.7. Prestação de contas e controlo
- 2.8. Prestação de contas e responsabilidade
- O Tribunal de Contas e a obrigação de prestação de contas
- Nota final
- Bibliografia
1. Introdução. O que tomamos em linha de conta**
Em 1855, o Príncipe consorte Alberto, marido da Rainha Vitória, dirigiu uma carta ao seu sobrinho, o nosso Rei D. Pedro V, em que aconselhava que «a ordem das finanças públicas e das contas é a primeira condição para o bem-estar de um Estado. É verdade que hoje não devia dar-te lições; mas como considero o assunto das contas públicas uma questão fulcral, não pude coibir-me de te falar nele!». Continua sempre atual este bom conselho!
Na verdade, as contas e os sistemas contabilísticos são certamente uma das realidades e instrumentos mais importantes da vida social e individual.
Não é por acaso que, ao longo da história, o modo de contabilizar e de prestar contas constituiu uma área do conhecimento científico que permitiu o seu aperfeiçoamento constante.
As contas devem refletir, de forma exata, rigorosa e cientificamente estruturada, a vida das entidades públicas e privadas, das organizações em geral e dos indivíduos.
E com diversas finalidades: conhecimento da realidade, planeamento do futuro em face do que as contas demonstrem e responsabilização por situações que as mesmas revelem, além de outras.
Acresce que, no mundo globalizado em que nos encontramos, a todos os níveis, em especial nos domínios económico e financeiro, torna-se necessário haver normas contabilísticas internacionalmente aceites, que permitam estabelecer adequadamente as transações internacionais. É neste sentido que se tem evoluído…
Por outro lado, a evolução exigiu igualmente que a vida de entidades e organizações com vários centros de responsabilidade, ligados entre si, exige a compreensão do todo, através do mecanismo de consolidação de contas.
No momento atual, esta matéria tem a maior relevância, disso sendo revelador a discussão política que se verifica nos Estados e no seu impacto nos meios de comunicação social.
A matéria das contas e dos sistemas contabilísticos tem interesse multidisciplinar, podendo ser tratada, nomeadamente, nos planos político, económico, financeiro, jurídico, gestionário, sociológico e ético.
** A expressão «tomar em linha de conta», tão corrente entre nós, tem a sua origem ligada aos órgãos que antecederam o Tribunal de Contas. Esta “descoberta” deve-se a VIRGINIA RAU, como esta Autora nos revela na sua obra A Casa dos Contos, publicada em 1951 para comemorar o centenário da criação do Tribunal de Contas (1849-1949). A este respeito, a Autora, ao descrever as dificuldades encontradas na sua investigação, informa ter encontrado documentos da Casa dos Contos e exclama:
- – «(…) Mas, são documentos dos Contos! Sim, documentos que tinham sido enfiados na linha de conta, quando os contadores iam passando os papéis abonadores das verbas registadas nos livros da receita e da despesa dos oficiais de recebimento, trespassando- -os com uma agulheta à medida que os verificavam. Desde então tornou-se para mim inteligível a expressão linha de conta, isto é, o conjunto de documentos justificativos de um funcionário chamado a prestar contas por gerência de dinheiros públicos, que para facilidade de arrumação e conservação se acomodavam, como réstia de alhos, em estranha, mas prática enfiadura de cordel rematado por agulheta. E daí a tão conhecida locução não entrar em linha de conta, ou entrar em linha de conta, ser usada nesses antigos tempos para significar que, por ser duvidoso ou por qualquer outra razão, determinado documento devia ser rejeitado e banido da curiosa pendora contabilística e a verba correspondente não ser carregada em receita ou despesa nos livros apresentados, ou aceite em toda a sua validade» (VIRGINIA RAU, A Casa dos Contos, Coimbra, 1951, pág. VIII).
É por isso que o título do presente contributo de homenagem ao Prof. Doutor João Carvalho tem como título Encontro de Contas, para justamente refletir esta pluridisciplinaridade (também presente nos autores deste contributo) e as várias dimensões subjacentes à contabilidade, às contas e aos sistemas contabilísticos.
2. Contabilidade e prestação de contas: fundamentos, finalidades e funções
2.1. Sistemas de Contabilidade
O conceito de contabilidade evoluiu de um mero registo de transações (receitas e despesas) para uma ciência de natureza económica que deve fornecer, em tempo adequado, as informações que os utilizadores consideram úteis para a tomada de decisões
A título introdutório, afigura-se útil distinguir a terminologia hoje vigente em termos de sistemas de contabilidade, os quais também correspondem à evolução da contabilidade. Vejamos estes sistemas:
- Sistema de contabilidade orçamental, que se baseia num orçamento inicial e na sua execução de receita e de despesa. Assenta numa base caixa, num método de registo unigráfico, através do qual se registam os movimentos de tesouraria, recebimentos e pagamentos, sem prejuízo de, na sua execução, se registarem os compromissos(despesa) e as liquidações (receita);
- Sistema de contabilidade patrimonial, que, no setor empresarial e no SNC-AP, também se designa por Contabilidade Financeira, e regista os factos ou ocorrências no balanço ou na demonstração de resultados. Este sistema visa disponibilizar periodicamente as demonstrações financeiras aos acionistas, financeiros, fornecedores, clientes e entidades públicas e de supervisão. Na elaboração das demonstrações financeiras são adotados conceitos e regras definidas no Sistema de Normalização Contabilística e são o suporte do processo de prestação de contas;
- Sistema de contabilidade analítica ou de custos, que no novo SNC-AP se designa por contabilidade de gestão, e no qual se deve obter informação sobre os custos por funções, por atividades ou por serviços. Está vocacionada por fornecer e disponibilizar informação interna, tendo em conta os objetivos estratégicos e o desempenho das entidades;
- Contabilidade Nacional e Contabilidade Pública Quando falamos de contabilidade do Estado há ainda que ter presente a contabilidade nacional, que atualmente foi adotada de acordo com um modelo designado por Sistema Europeu de Contas, sendo a responsabilidade pela sua elaboração do Instituto Nacional de Estatística.
A contabilidade nacional tem por objetivo medir a atividade económica de um país. Funciona como um instrumento de análise e avaliação macroeconómica, que quantifica os objetivos de política económica e controla o modo como as metas vão sendo cumpridas. Fornece um amplo quadro no qual os dados económicos podem ser compilados e analisados para ajudar na tomada de decisões e fornecer orientações sobre definição de políticas económicas.
As Contas Nacionais baseiam-se num sistema de contas macroeconómicas e num conjunto de conceitos, definições, classificações e regras de registo internacionalmente aceites.
As contas elaboradas pelo INE, desde os anos 50 até 1976, tinham como referência o “Sistema Normalizado de Contas da OCDE”.
A publicação do Regulamento (UE) nº459/2013 de 21de maio, relativo ao Sistema Europeu de contas nacionais e regionais (SEC2010), conduziu à determinação duma nova série das Contas Nacionais. O SEC estabelece que o registo das operações se deve efetuar de acordo com o princípio da especialização económica, ou seja, no momento em que o valor económico, os direitos ou as obrigações são criados, transformados ou extintos e não no momento em que os fluxos financeiros ocorrem, como sucede com um registo em contabilidade de base caixa.
Por outro lado, a Contabilidade Pública é organizada segundo regras legais (previstas, em especial, na Lei do Enquadramento Orçamental) e previsões orçamentais estabelecidas no Orçamento do Estado, sendo pautada essencialmente pelo controlo orçamental e pelo controlo de legalidade.
Atualmente está ainda em curso uma reforma da Contabilidade Pública, cujas bases concetuais e de reforma são a Nova Lei de Enquadramento Orçamental (aprovada pela Lei nº 151/2015, de 11/9) e o SNC-AP, aprovado pelo DL nº 192/2015, de 11/9.
A implementação do SNC-AP, vai permitir a aplicação da base do acréscimo na contabilidade e no relato financeiro das administrações públicas, fomentando a harmonização contabilística e o Estado é uma entidade que relata, de acordo com demonstrações orçamentais e financeiras.
Este novo sistema contabilístico vai permitir o alinhamento entre a Contabilidade Pública e as Contas Nacionais, aumentando-se a fiabilidade da consolidação de contas, com uma aproximação ao SNC e ao SNC-ESNL, aplicados no setor empresarial e entidades do setor não lucrativo, respetivamente.
2.2. Linhas de evolução da Contabilidade portuguesa
Para se avaliar a importância que a Contabilidade tem no destino das sociedades é necessário conhecer um pouco da sua história.
Na Europa, desde o século XVI, a contabilidade por partidas dobradas, passou a ser considerada fundamental para a boa gestão e modernização do Estado; no caso de Portugal a lição só foi levada a sério pelo Marquês de Pombal, ao determinar que as suas reformas se baseavam no sistema de contabilidade por partidas dobradas. Até aí os tesoureiros da Casa dos Contos (Órgão de ordenação e fiscalização das receitas e despesas do Estado) desconheciam este tipo de escrituração.
Para visualizarmos a sua importância, desde o século XIII até à atualidade, foi elaborado o seguinte friso cronológico, onde se referencia os mais relevantes episódios do desenvolvimento da Contabilidade Pública portuguesa:
- 1222 – Assinala-se a existência de quatro livros de contabilidade, Livros de Recabedo Regni
Nestes livros eram registadas as receitas reais, que constituíram a primeira Contabilidade Publica do Reino de Portugal. Nota-se a preocupação de uma certa fiscalização, ainda que extremamente rudimentar; - 1279-1325 – Reinado de D. Dinis – Assinala-se o embrião de uma repartição contabilística: a Casa dos Contos
Foi o primeiro órgão de ordenação e fiscalização das receitas e despesas do Reino Português, reunindo os documentos respeitantes às receitas e despesas; - 1370 – Reinado de D. Fernando – Criação dos Vedores da Fazenda
Com a incumbência de administrar o Património Real e a Fazenda Pública. Foi estabelecida a distinção entre os contos de Lisboa e os contos del Rei. Os primeiros tinham por função tomar e verificar as despesas e receitas de todos os almoxarifados do país; os segundos, os da Casa Real; - 1385- 1433 – Reinado de D. Joao I- Conseguida a autonomia dos Contos
A Casa dos Contos teve o seu primeiro regulamento em 5 de julho de 1389, o qual fraciona os contos de Lisboa em duas seções: a relativa a contadorias espalhadas pelo Reino e sujeitas à fiscalização dos Vedores da Fazenda e a respeitante à contadoria da cidade de Lisboa e respetiva comarca; - 1438-1481 – Reinado de Afonso V
Salienta-se, neste período, uma grande preocupação com a organização metódica da contabilidade e com os atrasos na prestação das contas. Assinala-se a publicação do alvará de 9 de junho de 1450, onde se determinava o assento das rendas e de tudo o que despendiam, e a publicação do alvará de 20 de julho de 1455, determinando que os escrivães deveriam entregar os correspondentes livros após seis meses do fim do arrendamento aos porteiros dos contos de Lisboa; - 1495-1521 – Reinado de D. Manuel I
Em 1516, foi aprovado o Regimento e Ordenações da Fazenda d´el-Rei que apresenta uma contabilidade mais evoluída, renovando e sistematizando um conjunto de normas que orientaram a contabilidade pública portuguesa durante mais de 100 anos; - 1560 – D. Sebastião, por Alvará de 1560, unificou a contabilidade pública
Alvará Real procede à junção dos Contos de Lisboa aos Contos do Reino passando a existir apenas uma repartição pública até ao ano de 1761; - 1627 – D. Filipe II – Regimento dos Contos de 1627
O Regimento dos Contos do Reino e Casa de 1627 centralizou toda a Contabilidade Pública, tanto da Metrópole como do Ultramar. A Contabilidade Pública caraterizava-se por os registos contabilísticos serem efetuados segundo a técnica da contabilidade por partidas simples (ou partidas singelas) e registava as operações de forma sistemática, cronológica, classificada e arrumada por contas (de terceiros); - 1761 – Fundação do Erário Régio em Lisboa pelo Marquês de Pombal
Pela Carta de Lei de 22 de dezembro de 1761, a Casa dos Contos foi extinta juntamente com todo o sistema de contabilidade e substituída pelo Erário Régio. O terramoto de 1755 e os incêndios destruíram o edifício onde funcionava a Casa dos Contos e praticamente toda a sua documentação. A utilização de um novo método contabilístico (as partidas dobradas) afigurava-se essencial para o conjunto de reformas públicas levadas a cabo em meados do século XVIII em Portugal no Reinado de D. José (1750-1777), através do Marquês de Pombal. Por Alvará com força de Lei de 17 de dezembro de 1790, foi o Conselho da Fazenda anexado ao Erário Régio; - 1832-1844
O Erário Régio entrou em processo de decadência tendo sido decretada a sua extinção, durante a regência de D. Pedro, na Terceira, em 16 de maio de 1832. Criado o Tesouro público (previsto na Carta Constitucional de 1826). Retrocedeu-se às partidas simples como método de registo; - 1833 – O primeiro Código Comercial português
Da autoria de José Ferreira Borges (1786-1838), conferia ao setor privado a faculdade de seguir o modelo de escrituração que lhe aprouvesse, desde que utilizasse como livros obrigatórios o livro de diário, o livro copiador de cartas comerciais e o livro de balanços (de ativos e passivos, a lançar nos primeiros três meses do ano); - 1844-1849 – Conselho Fiscal de Contas
O Tesouro Público deu origem à fundação do Tribunal de Contas, havendo um breve período em que se designou por Conselho Fiscal de Contas (1844-1849). Ao Conselho Fiscal de Contas cabia para além do julgamento das receitas e despesas púb1icas, a liquidação dos atrasos do Tesouro e recenseamento da dívida pública. Anualmente deveria apresentar ao Ministro e Secretário de Estado dos Negócios da Fazenda um relatório das suas atividades no decurso desse ano e o exame e parecer da conta geral da receita e despesa do Estado do ano económico anterior; - 1849-1911 – Criado o Tribunal de Contas
Subjacente à criação do Tribunal de Contas em 1849, “Instituição necessária em qualquer Governo regular esteve a preocupação com a clara definição das suas competências e a garantia da independência dos seus membros enquanto julgadores” (preâmbulo do diploma legal). O novo Regulamento da Contabilidade Pública de 1881 consigna a sujeição das ordens de pagamento das despesas ao “visto prévio” do Tribunal de Contas. A complementar esta Reforma da Contabilidade Pública foram também reorganizados os serviços da Secretaria de Estado dos Negócios da Fazenda e do Tribunal de Contas, em julho de 1886. Assim, o Regimento de 30 de agosto deste ano ampliou as funções do Tribunal de Contas passando a funcionar como Tribunal de Justiça administrativa e como Tribunal fiscal das leis financeiras do Estado; - Publicação do segundo Código Comercial português
da iniciativa de Francisco da Veiga Beirão. O livro de razão passa finalmente a ser obrigatório para os comerciantes e sociedades em geral, mas a forma de escrituração dos livros-diário, razão, copiador e livro de inventário e balanço continua a ser da vontade dos proprietários; - 1911–1919
Criado pelo Governo provisório da República, em 11 de abril de 1911, o Conselho Superior da Administração Financeira do Estado (CSAFE) A República impunha profundas alterações na estrutura do Estado, nomeadamente a descentralização dos serviços públicos. Até à publicação do Regimento de 1915, o Conselho continuou a ter a mesma jurisdição e competência atribuídas ao Tribunal de Contas; - 1919-1930 – Conselho Superior de Finanças
Na base da criação, em 1919, do Conselho Superior de Finanças, esteve a alegada ineficácia da fiscalização exercida pelo CSAFE, a que se apontaram, entre outras falhas, “a supressão do visto prévio das ordens de pagamento, acabando a fiscalização preventiva, subsistindo apenas o exame dos documentos de despesa”. Em 1930, o Conselho Superior de Finanças foi substituído pelo Tribunal de Contas; - 25 de outubro de 1930 – 1976 – O Estado Novo
Reformas tendentes à reorganização financeira do Estado e que se traduzem, nomeadamente, na regulamentação geral da Contabilidade Pública (Decreto nº. 18.381, de 24 de maio de 1930), seguindo-se em 25 de outubro desse mesmo ano a criação do Tribunal de Contas (Decreto nº. 18.962), reorganizado três anos depois pelo Decreto com força de lei nº.22.257, de 25 de fevereiro de 1933.Nos primeiros anos da década de 30 do século XX, foi aprovado o maior conjunto de iniciativas legislativas ocorridas desde 1881 no âmbito da contabilidade pública em Portugal. O Estado Novo operou profundas reformas com o objetivo de: obtenção de saldos positivos no fecho das gerências orçamentais; contenção do crescimento do setor público; e recuperação do setor privado da depressão mundial dos anos 30. No Decreto n.º 18381, de 24 de maio de 1930, foram consagradas disposições que “traduzem uma conceção centralizadora e uma ótica de rigor legalista, devendo todas as operações de receita e despesa ser escrituradas, pertencerem ao ano económico em que se realizassem, abolindo as contas de exercício e consagrando apenas as contas de gerência conjugadas com a existência de um período complementar; - A Contabilidade após 1974
A Contabilidade Pública caracterizava-se por ser essencialmente orçamental, estruturada numa base de caixa (receitas e despesas), em que o método de registo era o unigráfico. Com a Lei n.º 8/90, de 20 de fevereiro (Lei de Bases de Contabilidade Pública) foram estabelecidos os princípios para a criação de um novo regime da administração financeira do Estado (RAFE) e viria a culminar na criação do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), em 1997; - 1997 – Renascimento da contabilidade digráfica para os serviços públicos
A criação do POCP e de diversos planos setoriais registou como marcos iniciais a publicação da Lei de Bases da Contabilidade Pública em 1990 (Lei n.º 8/90, de 20 de fevereiro) e a publicação do RAFE, em 1992, pelo Decreto-Lei n.º 155/92, de 28 de julho. A Lei de Bases da Contabilidade Pública veio reforçar a utilização do Plano Oficial de Contabilidade (POC) como instrumento de referência da contabilidade pública, visto que determinava, no seu artigo 14.º, que o sistema de contabilidade dos serviços e organismos dotados de autonomia administrativa e financeira fosse digráfico e moldado ao POC.
O POCP, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 232/97, obrigava todos os organismos da Administração Central, Regional e Local a implementar, de imediato, um sistema integrado de contabilidade orçamental, patrimonial e analítica, em método digráfico. O POCP constituiu um primeiro passo para a normalização da contabilidade pública e dos procedimentos contabilísticos nos organismos da Administração Central, Regional e Local, incluindo a segurança social.No seguimento do que estava previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 232/97, foram posteriormente criados planos setoriais:- Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais – POCAL (Decreto-Lei n.º 54A/99, de 22 de fevereiro);
- Plano Oficial de Contabilidade para o Sector da Educação – POC Educação (Portaria n. º794/2000 de 20 de setembro);
- Plano Oficial de Contabilidade para o Ministério da Saúde – POCMS (Portaria n.º 898/2000 de 28 de setembro); e
- Plano Oficial de Contabilidade das Instituições do Sistema de Solidariedade e de Segurança Social – POCISSSS (Decreto-Lei n.º 12/2002, de 25 de janeiro;
- Problemas com a Contabilidade Pública no séc. XXI
Em 2011, o diagnóstico dos processos de gestão financeira pública revelava um sistema contabilístico incompleto, destacando-se:- A crise financeira, o resgate e os problemas contabilísticos no setor público;
- A base do acréscimo e a contabilidade financeira ainda não tinham atingido níveis aceitáveis em muitas entidades públicas;
- O POCP é um normativo nacional, mas os governos têm de se financiar nos mercados internacionais que exigem normas globais;
- As entidades públicas têm de consolidar contas em SNC (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13/7, alterado e republicado pelo Decreto-Lei n. º98/2015, de 2/6), em SNC-ESNL (aprovado pelo Decreto-Lei nº 36-A/2011, de 9/3) e nas IAS/IFRS, normas que assentam em princípios, o que conflitua com a manutenção de um sistema contabilístico no setor público baseado em normas nacionais, assente em regras (POCP ou POC-Educação, POCMS, POCAL e POCISSSS).
Assim, o DL 134/2012 incumbiu a Comissão de Normalização Contabilística de elaborar um sistema contabilístico que respondesse às exigências de um adequado planeamento, prestação de contas e controlo financeiro e que fosse consistente com as IPSAS e com o sistema de normalização contabilística aplicável ao setor empresarial.
- 2015 – O Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro
Aprova o Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC−AP). Para responder às necessidades da boa gestão, do planeamento, da prestação de contas e do controlo financeiro foi publicado o Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro que aprova o Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC−AP). Apresenta-se consistente com o Sistema de Normalização Contabilística (SNC) do setor empresarial e também em linha com as Normas Internacionais de Contabilidade Pública (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS). Para além de fomentar a harmonização contabilística, a aplicação do SNC-AP contribui para a implementação da base do acréscimo no relato financeiro e facilita o alinhamento da contabilidade pública com as contas nacionais.
O SNC-AP abrange os subsistemas de contabilidade orçamental, contabilidade financeira e contabilidade de gestão e assenta:- Numa estrutura concetual de informação financeira pública, constante no anexo I do diploma que aprovou o SNC-AP;
- Em normas de contabilidade Pública (NCP), convergentes com as IPSAS, constantes do anexo II, daquele diploma, contabilidade financeira – NCP1 à NCP25, Contabilidade orçamental- NCP 26 e a contabilidade de gestão NCP 27;
- No Plano de Contas Multidimensional (PCM) constante do anexo III, adotando.se uma estrutura de contas semelhante à estrutura que está em vigor para o SNC, sendo ainda incluídas contas específicas para as Administrações Públicas, nomeadamente, domínio público, transferências, subsídios e concessões. Para as entidades de menor dimensão e risco orçamental foi previsto um regime simplificado de Contabilidade Pública (Portaria nº218/2016, de 9/8) e engloba dois grupos de entidades públicas- as pequenas e as microentidades – definidas em função da relevância da sua execução orçamental. O novo SNC-AP integra, na sua estrutura, uma parte dedicada à apresentação de conceitos que servem de base ao desenvolvimento das normas de contabilidade pública (NCP) aplicáveis à preparação e apresentação das demonstrações financeiras – a Estrutura Concetual (EC). Efetivamente, este capítulo do novo sistema contabilístico estabelece um forte contexto teórico para a apresentação das Demonstrações Financeiras e outros relatórios por parte das entidades públicas. O SNC-AP assenta em dois pressupostos base, que figuravam, na arquitetura do POCP, como princípios contabilísticos:
- Regime do acréscimo (accrual), com base no qual as transações e outros acontecimentos serão reconhecidos nas Demonstrações Financeiras dos exercícios a que respeitem (em que ocorram), independentemente dos respetivos fluxos de caixa, ou seja, do momento em que venham a ser recebidas ou pagas. Nesta circunstância, haverá situações que implicam o acréscimo de gastos e ou rendimentos e outras que pressupõem o seu diferimento, total ou parcial;
- Continuidade, de acordo com o qual se assume que a entidade continuará a desenvolver a sua atividade num futuro próximo, não tendo nem intenção de entrar em processo de liquidação nem de redução significativa do seu volume de atividade. Nesta conformidade, e para efeitos de relato financeiro, assume-se um corte nas operações, geralmente coincidente com o ano civil por questões de operacionalidade, por obediência ao qual todas as entidades terão que preparar as suas Demonstrações Financeiras, pelo menos uma vez por ano, com referência a 31 de dezembro.
2.3. As contas como reflexo da actividade de uma organização. Contas, relatórios de gestão e relatórios de atividades
Como referia Goethe, quem não elabora e presta contas vive nas trevas ignorante, vendo os dias que passam …
É verdade! Sem contas, sem boas contas, não pode conhecer-se o estado de uma organização, nem projetar o futuro. É o caos, a desorganização…
E estas contas têm de ser acompanhadas de um relatório de gestão, explicativo dos números …, para além do relatório de atividades da organização ou instituição respetiva.
Assim, como veremos de seguida, as contas são também um instrumento de gestão.
2.4. As contas como instrumento de gestão. Relação com outros instrumentos de gestão, maxime, o orçamento.
As contas são, devem ser, um espelho da actividade de uma organização, constituindo um instrumento de gestão indispensável, neste caso o reflexo do orçamento, da execução orçamental e financeira da entidade a que respeita. Afigura-se-nos, neste particular, que em Portugal ainda há maior preocupação e debate na discussão e repartição do orçamento do que na prestação de contas, embora a situação tenha claramente melhorado nos últimos anos, fruto também da maior exigência dos cidadãos, maxime, dos cidadãos contribuintes.
Em Portugal e na generalidade dos Países mais desenvolvidos, a questão hoje não é, felizmente, a de se saber se se deve ou não prestar contas. É um princípio já acolhido, assimilado e enraizado.
Hoje, as preocupações fundamentais sobre a matéria respeitam à transparência e à qualidade na prestação de contas.
A prestação de contas, no âmbito de um sistema de boa governação, implica a apresentação de demonstrações financeiras transparentes e fiáveis, no quadro de um sistema de controlo que previna e detete possíveis situações de corrupção, manipulação de contas, contratações irregulares, etc.
Só desta forma a prestação de contas contribuirá para o reforço da confiança dos cidadãos na eficiência e eficácia da gestão das finanças públicas.
A qualidade da prestação de contas vai então ocupar um lugar de destaque no futuro, cada vez mais exigente, devendo ser fiável, rigorosa, completa, tempestiva, acessível e de fácil consulta.
A obtenção destes requisitos de qualidade está naturalmente associada a um conjunto de fatores caracterizadores de um bom sistema de gestão compreendendo, nomeadamente:
- Objetivos mensuráveis e definidos de forma correta;
- Aplicação de metodologias de orçamentação por programas, permitindo o acompanhamento da sua execução e avaliação dos resultados pretendidos;
- Existência de um quadro de indicadores que permita o acompanhamento e a avaliação da execução orçamental.
Para além da transparência e da qualidade e no caso concreto português, afigura-se-nos que, no futuro, continuarão no centro das preocupações a efetiva aplicação do SNC-AP, as questões ligadas à consolidação de contas e a prestação de contas ao Tribunal de Contas por via eletrónica e o seu aperfeiçoamento permanente.
2.5. As contas como instrumento da definição da política macroeconómica
Não é possível determinar corretamente a política macroeconómica de um Estado se não existirem contas certas, viáveis, transparentes e com qualidade intrínseca.
É seguramente um dos sinais de desenvolvimento a existência deste quadro contabilístico.
Na atualidade, tendo presente o Mundo global em que se vive, esse quadro contabilístico terá de permitir comparações adequadas entre Estados e instituições.
Não podemos também deixar de salientar neste contexto a questão essencial da consolidação de contas de grupos organizacionais, a fim de se dispor de um conhecimento completo dos mesmos.
2.6. Prestação de contas e cidadania
Como referiu Aristóteles, na sua obra Política dos Atenienses, a prestação de contas deve ter caráter público, a fim de que os cidadãos possam ser informados e avaliar os atos de quem está incumbido de gerir e administrar dinheiros públicos.
Quem gere dinheiros públicos – o que sempre acontece no setor público e também pode acontecer no setor privado – presta contas, o que significa explicar quanto, como, quando, porquê e para quê se realizou determinada despesa.
E, efetivamente, um cidadão interessado e consciente tem o direito e o dever cívico de conhecer como se gastam os dinheiros públicos, nomeadamente, para exercer bem os seus direitos civis e políticos…
Como refere o art.º 15º da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789, “la societé a le droit de demander compte à tout agent public de son administration”.
Tudo isto nos leva à necessidade do controlo!
2.7. Prestação de contas e controlo
As contas são uma base para o controlo, não a única.
E aqui temos de distinguir o controlo interno, elemento da gestão, e o controlo externo e independente dirigido aos cidadãos e aos seus representantes nos Parlamentos, o qual está, em todos os Países, a cargo de Tribunais de Contas e Instituições congéneres.
O controlo – que não é um fim em si mesmo, mas um meio para assegurar resultados – visa garantir a legalidade, incluindo a boa gestão dos dinheiros públicos.
Como referia Napoleão I “je veux que par une surveillance active, l’infedilité soit reprimée et l’emploi legal des fonds publics garanti”.
Não devemos confundir o controlo da boa gestão com controlo politico! A boa gestão faz parte integrante da legalidade, da legalidade substancial!
O controlo deve ser actual, como já advertia o nosso Rei D. João I, em 1389, instruindo o então Contador-mor da Casa dos Contos que “se tiverdes contas novas e velhas, primeiro vede as novas e só depois as velhas… só assim se assegurando o bem público”.
Mas o controlo também visa contribuir para o apuramento das responsabilidades inerentes à gestão financeira pública – politica, criminal, civil, disciplinar e financeira.
2.8. Prestação de contas e responsabilidade (accountability)
A obrigação de prestação de contas – forma, prazo e conteúdo – pode originar o apuramento de responsabilidade a vários níveis – político, criminal, civil, disciplinar e financeiro.
A própria origem etimológica de responsabilidade induz nesse sentido
Há, porém, que distinguir responsabilidade pela apresentação de contas e responsabilidade pela gestão correspondente.
Platão em As Leis já delineava com clareza que “não devemos ter governante ou administrador que governe e administre sem prestar contas. E para que as contas sejam julgadas, é necessário dispor de um corpo de Magistrados especiais dotados das mais altas qualidades. Só então a polis fará progressos!”
Após esta breve síntese sobre a razão de ser, a finalidade e a função da prestação de contas, vejamos agora alguns aspetos relativos ao Tribunal de Contas e à obrigação de prestação de contas.
3. O Tribunal de Contas e a obrigação de prestação de contas
A Lei de Organização e Processo do Tribunal de Contas consagra o princípio salutar segundo o qual quem gere ou beneficia de dinheiros públicos presta contas e é responsável (cfr. art.º 2.º, n.º 3, 5.º, n.º 1, al. b) e 50.º a 52.º, da Lei nº 98/97, de 26 de agosto).
Nem sempre foi assim! Lembremos apenas, a título de exemplo, o DL n.º 260/76 (estatuto das empresas públicas) que excluía da obrigação de prestarão de contas ao Tribunal de Contas as empresas públicas, regime que apenas terminou em 1996, com a Lei n.º 14/96!
Ora, situações como esta deixaram de existir, ultrapassando-se assim esta característica de subdesenvolvimento.
As contas prestadas ao Tribunal de Contas podem ser objeto de diferentes tipos de controlo, em especial, as auditorias financeiras.
Apurando-se infrações de natureza financeira, haverá lugar ao respetivo julgamento pela 3.ª Secção do Tribunal, a requerimento do Ministério Público e, subsidiariamente, pelos órgãos de direcção, superintendência e tutela e pelos órgãos de controlo interno.
Em todos estes tipos de intervenção do Tribunal, assumem importância especial, com a Lei n.º 48/2006, as recomendações do Tribunal com o seu carácter pedagógico e responsabilizador.
Que observações e recomendações tem o Tribunal de Contas formulado, no passado recente, na área da prestação de contas?
As recomendações formuladas pelo Tribunal em sede de relatórios de auditoria ou de verificação externa ou interna de contas devem ser acolhidas pelas entidades às quais são dirigidas ou, em alternativa, justificada a razão do seu não acolhimento ou da insusceptibilidade de acolhimento imediato, sendo o seu não acatamento reiterado e injustificado qualificado pela alínea j) do n.º 1 do artigo 65.º da LOPTC como infração financeira de natureza sancionatória, prevendo ainda o mesmo preceito legal a possibilidade de atenuação da multa, de dispensa da aplicação da mesma, ou de relevação de responsabilidade, desde que cumpridos os requisitos aí previstos.
Ora, o Tribunal de Contas tem vindo a detetar, na elaboração e prestação das contas, situações de natureza diversa, que têm conduzido à indiciação de infrações financeiras previstas na sua Lei de Organização e Processo, à recusa de homologação de contas ou à homologação de contas com recomendações.
No âmbito do exame das contas da Administração Central, a maioria das questões suscitadas está relacionada com a elaboração do Mapa de Fluxos de Caixa/Mapa de Conta de gerência, designadamente quanto a dupla escrituração da receita própria, incorreta escrituração das operações de tesouraria, incorreta identificação, nas operações de tesouraria, das receitas do Estado, deficiente apuramento dos saldos por espécie e divergências nos valores da execução orçamental anual.
Nas contas do setor empresarial do Estado e de outras entidades, recorrentemente há necessidade de solicitar os documentos necessários à verificação do saldo final da demonstração de fluxos de caixa e do balanço, designadamente, as reconciliações bancárias do final do ano e as certidões dos saldos bancários/extratos bancários.
Assinala-se também a diminuição progressiva dos capitais próprios das empresas, o incumprimento do princípio de unidade de tesouraria e a existência de empresas em processo de liquidação há mais de 10 anos.
No caso das entidades públicas empresariais do setor da saúde, os documentos de prestação de contas (designadamente, fluxos financeiros, mapas de controlo do orçamento e mapas de descontos e retenções e respetiva entregas e demonstração dos fluxos de caixa) evidenciam divergências que resultam da parametrização do software da contabilidade utilizado.
No âmbito da análise efetuada às contas da Administração Local, são ainda de salientar as situações de não elaboração de todos os documentos contabilísticos obrigatórios, deficiente registo contabilístico, diferenças entre os saldos bancários, de tesouraria e de gerência, incumprimento dos limites legais de endividamento, desrespeito pelas regras de autorização das despesas, assunção de compromissos e pagamentos, incompleta avaliação e inventariação dos bens do património municipal.
Atualmente, da análise das contas já prestadas nos novos referenciais do SNC e do SNC-AP, pode identificar-se um conjunto de observações, tais como a ausência de informação sobre a contabilidade de gestão e a impossibilidade de validação da demonstração de fluxos de caixa, por falta de informação.
O Tribunal tem procurado acompanhar a reforma dos sistemas contabilísticos em curso, mantendo um diálogo profícuo com todos os todos os seus interlocutores e desenvolvendo internamente os procedimentos se revelam essenciais à efetivação do controlo da gestão e das contas públicas.
Neste sentido, no contexto da reforma atual, aprovou uma nova instrução para a prestação de contas, a par da entrada em exploração da nova plataforma eletrónica de prestação de contas.
A Instrução n.º 1/2019 encontra-se estruturada em quatro referenciais contabilísticos (Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP), Sistema de Normalização Contabilístico (SNC), Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Entidades do Setor não Lucrativo (ESNL) e Normas Internacionais de Contabilidade IAS/IFRS), existindo um conjunto de sistemas e subsistemas cuja apresentação da documentação é variável em função do regime contabilístico de cada entidade e em função da despesa.
A prestação de contas passa a ser feita obrigatoriamente por via eletrónica para todas as entidades sujeitas à jurisdição do Tribunal, qualquer que seja o regime jurídico e sistema contabilístico.
De sublinhar que foram consideradas as normas internacionais especificas para o setor publico (IPSAS) e as normas de contabilidade publica elaboradas com base nas IPSAS, com vista à harmonização dos sistemas contabilísticos.
4. Nota final
Prestação de contas, controlo e responsabilidade são três palavras-chave inerentes à gestão e, em particular, à gestão pública.
Prestar contas e ser responsável (o que corresponde a accountability) são certamente os traços que melhor definem a grandeza, a nobreza e o caráter dos homens, ideia que remonta à Antiguidade Clássica.
No Mundo globalizado em que nos encontramos, constitui fator acrescido de confiança a prestação de contas com qualidade e seguindo normas harmonizadas, permitindo a sua leitura completa, em ordem a cumprir as suas múltiplas funções, a que fizemos referência ao longo deste texto de homenagem ao Prof. Doutor João Carvalho.
Julho de 2019
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