relatório de fiscalização

IRB TERRITÓRIO: Tipo de Trabalho e Nível de Asseguração

Tipo de Trabalho e Nível de Asseguração: os “primos pobres” dos relatórios dos Tribunais de Contas

*Nelson Nei Granato Neto, gerente de Políticas Públicas do IRB e Analista de Controle Externo do TCEPR

1. Introdução

Todos nós já passamos por essa experiência: por melhor que seja um curso, uma palestra ou um texto sobre fiscalização e normas de auditoria, sempre se tropeça em dois conceitos um tanto “esquecidos” propositalmente: o tipo de trabalho e o nível de asseguração.

O primeiro parece tão trivial, que se questiona o seu lugar como um dos elementos que caracterizam um relatório de fiscalização. Um pensamento comum que surge é: “Por que, afinal, precisamos declarar se um trabalho é do tipo certificação ou relatório direto? Não parece óbvio?”.

Já o segundo vai para outro extremo, à primeira vista é tão esotérico e incompreendido que se prefere nem tocar no assunto ou não se estender muito nele. Esta outra característica do relatório de fiscalização nos mostra um problema que, muitas vezes, é difícil de encarar: Qual é o grau de certeza das suas conclusões? Há meios de se medir isso e declará-lo para todas as partes interessadas?

No entanto, entre o trivial e o esotérico há uma ligação que pode não ficar muito clara nas primeiras leituras e análises das normas de auditoria: o tipo de trabalho realizado interfere no nível de asseguração das conclusões do relatório de fiscalização, e para cada tipo de trabalho há uma forma de mensurar este nível. Esta é a hipótese que se pretende demonstrar neste ensaio.

Para isso, nas próximas seções, serão abordados os conceitos destes elementos do relatório de fiscalização e como o nível de asseguração aparece de modos diferentes nos trabalhos de certificação e de relatório direto. Por fim, são expostas algumas considerações para os trabalhos dos Tribunais de Contas deixarem de olhar para estes dois elementos como os “primos pobres” da fiscalização e ganhem a atenção merecida no planejamento, na execução e na elaboração dos seus relatórios.

 

2. Os conceitos de tipo de trabalho e nível de asseguração

Antes de mais nada, uma pergunta que assombra a todos: O que faz um Tribunal de Contas? Qual é o produto da sua atividade?

Uma resposta a essa pergunta foi esboçada em um ensaio anterior, sobre a mensuração do valor e do benefício da atuação dos Tribunais de Contas. Nele, alertou-se que isto depende da identificação dos produtos que são entregues pelas Cortes de Contas e dos resultados destes sobre os seus usuários. No que diz respeito à identificação dos produtos, a leitura do artigo 71 da Constituição Federal de 1988 (que é replicado nas Constituições Estaduais), que define as competências do Tribunal de Contas da União, permite verificar a existência de vários deles, entre os quais: relatórios de contas de governo, de contas de gestão, de atos de pessoal, de auditoria, de inspeção, de prestação de contas, entre outros. Alguns vão para julgamento, outros não. Alguns tem responsabilização de agentes públicos, outros não.

Mas o que todos esses diferentes produtos têm em comum? O fato de todos eles serem relatórios com conclusões e recomendações baseados em evidências. O método para elaborar estes relatórios está sintetizado na NBASP/ISSAI 100- Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público. Esta norma identifica os seguintes elementos que compõem e caracterizam este relatório:

Elemento Característica Descrição
Auditor Quem elabora o relatório São as pessoas/instituições responsáveis por planejar, executar e relatar os trabalhos. Ou seja, o Tribunal de Contas e seus servidores.
Parte responsável Quem é o responsável pelo tema relatado São as pessoas/instituições responsáveis pelo objeto de fiscalização. Ou seja, as entidades do setor público e seus funcionários.
Usuário previsto Quem receberá o relatório São as pessoas/instituições para quem o produto da atividade de fiscalização é endereçado.
Objeto Qual o tema do relatório É o tema sobre o qual o auditor se debruça.
Critério Como o tema do relatório foi abordado São as “ferramentas” que o auditor utiliza para analisar o seu objeto de trabalho. Vão de normas legais a parâmetros de desempenho.
Tipo de trabalho Qual a forma do relatório É o modo de relatar um trabalho, pode ser: (i) certificação, ou (ii) relatório direto.
Nível de asseguração Qual o grau de certeza do relatório É o grau de certeza das conclusões relatadas, pode ser: (i) razoável, ou (ii) limitado.

Todos os elementos elencados acima sofrem de um maior ou menor grau de opacidade e má definição ao longo do processo de fiscalização e, muitas vezes, não ficam muito claros nos seus relatórios. Esta é, justamente, a importância da utilização das Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP): o rigor do método científico para identificar problemas de fiscalização no setor público e planejar, executar e elaborar relatórios sobre eles diminui a probabilidade de que estes elementos não fiquem claros para os seus usuários.

Destes elementos, três são especialmente problemáticos: na maior parte dos relatórios produzidos pelos Tribunais de Contas, os seus usuários previstos não são bem definidos, o tipo de trabalho parece ser implícito e o nível de asseguração das suas conclusões não é declarado. Quanto à questão do usuário previsto, ainda há alguma discussão[1], já o tipo de trabalho e o nível de asseguração são quase desprezados nos debates. Passemos, então, para os conceitos destes dois “primos pobres” dos relatórios.

O conceito de tipo de trabalho é dado nos enunciados 29 e 30 da NBASP/ISSAI 100, que pode ser de: (i) certificação, no qual o auditor avalia se uma demonstração financeira ou um processo como um todo (o que a norma chama de informação do objeto[2]) foi produzido ou está operando de acordo com o marco normativo/regulatório aplicável e expressa uma conclusão (geralmente uma opinião); e (ii) relatório direto, no qual o auditor avalia se um objeto está de acordo com os critérios aplicáveis e chega a uma conclusão (na forma de achados, recomendações, opiniões, entre outras).

Quando realizar um tipo ou outro de trabalho? Depende do objetivo da fiscalização. Caso o objetivo seja opinar sobre a conformidade e a integridade de demonstrações financeiras de uma entidade (auditoria financeira[3]), ou sobre a conformidade de um fluxo de atividades e/ou transações financeiras de uma entidade (auditoria de conformidade[4], na sua modalidade compliance), então o trabalho será de certificação. Por outro lado, se o objetivo for avaliar o desempenho do setor público[5] e se há espaço para aprimoramento (auditoria operacional[6]), ou verificar se um dado objeto está em conformidade com um critério normativo (auditoria de conformidade[7], na sua modalidade “tradicional”), então o trabalho será de relatório direto.

Historicamente, nos Tribunais de Contas brasileiros, o tipo de trabalho mais realizado é o de relatório direto de fiscalizações de caráter operacional e/ou de conformidade (estas, muitas vezes, viram processos que vão a julgamento) e o de certificação quase não existe. Talvez esse histórico institucional explique o porquê do “esquecimento” da declaração do tipo de trabalho nos relatórios produzidos pelos Tribunais de Contas. No entanto, há um grande espaço para os Tribunais de Contas realizarem trabalhos de certificação, seja de demonstrações financeiras, seja de compliance, como será exposto na seção seguinte.

Antes de seguir, é importante destacar uma característica que distingue os dois tipos de trabalho que não está explícita nas normas: enquanto os trabalhos de certificação pressupõem que o auditor chegue a uma conclusão sobre um todo (conjunto integral de casos) a partir de uma amostra, nos trabalhos de relatório direto, o auditor deve chegar a conclusões a partir da análise de casos específicos, geralmente selecionados a partir de critérios de materialidade e risco (dois princípios gerais que merecem um ensaio específico futuramente, por serem muito citados e pouco estudados). Ou seja, nos trabalhos de certificação, a amostra deve ser estatisticamente significante para se chegar a uma conclusão sobre um todo, o que nem sempre é necessário para as conclusões dos trabalhos de relatório direto, que trabalham com casos específicos. Isso tem impacto direto na definição e na mensuração do nível de asseguração de cada um desses dois tipos de trabalho.

Por sua vez, o conceito de nível de asseguração é dado no enunciado 33 da NBASP/ISSAI 100, que pode ser: (i) razoável, quando o grau de certeza das conclusões do relatório é alto, porém não é absoluto; ou (ii) limitado, quando o esse grau de certeza está abaixo do razoável.

O caráter quase esotérico dessa definição talvez explique o motivo da fuga quando nos deparamos com este elemento do relatório de fiscalização. No entanto, há razões para essa definição ser tão abstrata.

O conceito de nível de asseguração tem origem na estatística, mais especificamente na sua aplicação em testes de hipóteses, que é um dos passos do método científico. Todo conhecimento passa por: (i) formular um problema; (ii) estabelecer hipóteses para responder ao problema; (iii) coletar e analisar evidências para testar a hipótese; e (iv) chegar a conclusões. Neste breve resumo dos passos do método científico, percebe-se o quanto as normas de auditoria são, na essência, a aplicação desses passos nos diversos trabalhos de controle externo do setor público[8].

Neste passo-a-passo do método científico com a utilização de estatística, a margem de erro e o nível de confiança do resultado da amostra utilizada no teste de hipóteses são os fatores que determinam o “grau de certeza” das conclusões obtidas ao final do trabalho. Ou seja, cumprem a mesma função do “nível de asseguração” no relatório do Tribunal de Contas.  A seguir, mostraremos como a asseguração aparece nos trabalhos de certificação e de relatório direto.

3. Certificação e Asseguração

Por um lado, quando as evidências necessárias para testar uma hipótese partem de um conjunto de dados objetivos e se deseja expandir o resultado da amostra para o conjunto (como é o caso de muitos objetos ciências exatas, biológicas e de parte das humanas), o planejamento da coleta e da análise de dados deve levar em consideração conceitos da estatística[9], entre os quais:

  • definição do erro tolerado e do nível de confiança desejado: quando se quer verificar se um determinado conjunto de dados está em conformidade com um determinado padrão, é necessário estabelecer um nível máximo de erros tolerável (porcentual máximo de casos que não obedecem ao critério) e o nível de confiança desejável (probabilidade do resultado da amostra ser verdadeiro).
  • definição do tamanho da amostra: que dependerá do tamanho do conjunto total de dados e do erro tolerado e do nível de confiança fixados. Quanto menor o erro tolerado, maior será o tamanho da amostra necessária para testar a hipótese. Por sua vez, quanto maior o nível de confiança desejado, maior será o tamanho da amostra necessária para testar a hipótese.

Quando temos a medida exata do nível de confiança de uma amostra, temos também o seu oposto, que é a medida exata do seu nível de significância, ou seja, da probabilidade da amostra apresentar um resultado equivocado – o que leva a uma conclusão igualmente equivocada. Ou seja, neste caso, também temos a medida exata do risco de auditoria, que é o risco de haver conclusões equivocadas no relatório de fiscalização. Ele é o assunto de um princípio geral (NBASP/ISSAI 100. Enunciado 40), que diz este risco deve ser avaliado e, na medida do possível, minimizado nos trabalhos dos Tribunais de Contas em todas as suas fases (planejamento, execução e elaboração de relatório).

Caso se deseje uma asseguração absoluta, ou seja, um erro tolerado igual 0 e 100% de certeza do resultado, há que se analisar o conjunto de dados na sua totalidade. Como isso é impossível até mesmo nas ciências naturais, parte-se para a asseguração razoável, na qual o resultado da amostra é acompanhado de algum grau de erro tolerado e alguma incerteza sobre a veracidade do seu resultado. Para quem deseja a “Verdade” absoluta, com V maiúsculo, típica do dogmatismo e das seitas, pode se decepcionar com as ciências, entre elas a auditoria do setor público.

Este é o caso típico dos trabalhos de certificação.

No caso da auditoria financeira, a NBASP/ISSAI 200, no seu enunciado 38, estabelece que seus princípios se aplicam aos trabalhos de asseguração razoável. Ou seja, a certificação da fidedignidade de demonstrações financeiras necessariamente passa pela construção de uma amostra estatisticamente significante, na qual o erro tolerado e o nível de confiança desejado estão estabelecidos.

Quais seriam, então, os graus de erro tolerado e de nível de confiança que caracterizariam uma asseguração razoável? Resposta: Depende. Há alguns fatores que devem ser levados em consideração para se fixar os limites de erro e de confiança tidos como razoáveis. Entre os quais, destacam-se nas discussões:

  • a necessidade do usuário previsto: Um relatório de auditoria financeira é elaborado com um determinado usuário, e este usuário pode dizer para o Tribunal de Contas qual o erro tolerado e o nível de confiança desejado. Por exemplo: o Congresso Nacional poderia pedir ao Tribunal de Contas da União uma auditoria que certificasse que o Balanço Geral da União tivesse, no máximo 5% de transações contabilizadas erroneamente com 90% de confiança. Estes, então, seriam os parâmetros para se estabelecer o nível de asseguração razoável para esta auditoria financeira.
  • a nível de maturidade do controle interno: O entendimento da entidade auditada (NBASP/ISSAI 200, enunciados 85 a 91) também ajuda na definição dos parâmetros do que seria uma asseguração razoável na certificação de relatórios financeiros. Se o Tribunal de Contas entende que controles internos da entidade que impactam na qualidade das demonstrações financeiras são fracos, uma asseguração razoável pressupõe um erro tolerado mais baixo e um nível de confiança mais alto (logo, uma amostra maior), uma vez que se acredita que a qualidade demonstrações financeiras da entidade é baixa. Por outro lado, se o Tribunal de Contas entende que estes controles internos são fortes, então uma asseguração razoável poderá pressupor um erro tolerado maior e um nível de confiança menor (logo, uma amostra menor), uma vez que se acredita na alta qualidade das demonstrações financeiras da entidade.

Ou seja, mesmo no trabalho de certificação financeira há algum grau de julgamento profissional e subjetividade no estabelecimento do que é um nível razoável de asseguração. Esta subjetividade pode e deve ser minimizada com a documentação e a transparência dos “critérios de julgamento” utilizados para estabelecer a necessidade dos usuários previstos, o nível de maturidade dos controles internos da entidade auditada, entre outros aspectos que possam interferir neste processo.

Logo, percebe-se o motivo pelo qual a definição dos níveis de asseguração razoável e limitada da NBASP/ISSAI 100 é tão aberta. Mesmo no caso da certificação de demonstrações contábeis, em que é possível medir estatisticamente o erro tolerado e nível de confiança do resultado da amostra, há uma série de fatores que interferem na definição do que seria um nível de asseguração razoável. Problema este que piora quando não é possível calcular esses parâmetros estatisticamente.

Há várias técnicas estatísticas de seleção de amostra para trabalhos de certificação financeira, entre os quais se destacam: (i) a amostragem aleatória simples, na qual todas as transações financeiras têm a mesma probabilidade de serem selecionadas para a amostra; e (ii) a amostragem por unidade monetária, onde a probabilidade de uma transação financeira ser selecionada para a amostra depende do seu montante monetário. Em todo caso, novamente é necessário compreender conceitos básicos de estatística e probabilidade para entender o funcionamento dessas técnicas e avaliar o caso de quando aplicar uma ou outra.

A asseguração limitada na auditoria financeira ocorre em dois casos:

a)Quando, no curso do trabalho de fiscalização, não foi possível coletar evidências suficientes para certificar uma determinada demonstração financeira no nível de asseguração estabelecido como razoável; ou

b) Quando a amostra não é estatisticamente significante, como nos trabalhos de revisão simples de algumas transações, na qual a amostra é selecionada intencionalmente. De acordo com a NBASP/ISSAI 200, há casos em que os usuários previstos dos relatórios de auditoria financeira demandam um trabalho mais simples como esse. Para o planejamento e execução de trabalhos com essas características, a aplicação dos princípios fundamentais de auditoria da NBASP/ISSAI 100 já é suficiente, não havendo necessidade de observar os rigores adicionais da NBASP/ISSAI 200.

Em ambos os casos, o relatório produzido pela equipe de auditoria deve expressar uma conclusão negativa, tal como “nada chegou ao nosso conhecimento para nos fazer acreditar que as demonstrações financeiras não foram adequadamente apresentadas em todos os seus aspectos relevantes[10]. O tratamento de possíveis irregularidades isoladas detectadas segue a lógica dos trabalhos de relatório direto e não interferem na certificação da demonstração financeira como um todo.

Um outro aspecto relevante na asseguração limitada na certificação/auditoria financeira e que se repete nos demais tipos de trabalho é que não existe nível de asseguração limitada para conclusões de inconformidade do objeto com os critérios estabelecidos. Ou seja, os achados, recomendações, apontamentos e quaisquer outras formas de conclusão para os quais não há evidências suficientes e apropriadas que permitam uma asseguração razoável não devem entrar no relatório final de fiscalização.

Se na auditoria financeira realiza-se uma certificação da fidedignidade de demonstrações financeiras, na auditoria de conformidade há a possibilidade de se certificar que um conjunto de atos oriundos de um determinado processo está de acordo com um determinado padrão de qualidade – a certificação de conformidade de processos. Talvez os trabalhos desse tipo mais conhecido são os selos ISO, emitidas por empresas de certificação, que atestam a qualidade de diversos processos em entidades tanto do setor público, quanto do setor privado.

Ultimamente, alguns trabalhos desse tipo ganharam um nome pomposo em inglês: compliance, que é a certificação de conformidade dos processos com as normas legais e regulatórias aplicáveis. Assim como a certificação financeira, a certificação de qualidade é um trabalho que permite identificar falhas nos processos da entidade fiscalizada que geram riscos de inconformidade dos atos, assim, evita-se a ocorrência dessas inconformidades.  Ainda é um trabalho praticamente inexistente no âmbito dos Tribunais de Contas e do setor público, mas que vem ganhando força no setor privado e nas empresas de auditoria e escritórios de advocacia privados.

No que diz respeito a esses trabalhos, as normas de auditoria também não estabelecem os parâmetros para estabelecer o que é uma asseguração razoável. No entanto, é razoável supor que se aplica a mesma lógica da certificação financeira:

  1. Fazer um trabalho com asseguração razoável, que depende da definição prévia do erro tolerado e do nível de significância considerados como razoáveis, levando-se em consideração as necessidades do usuário previsto do relatório e o nível de maturidade do controle interno da entidade para estabelecer esses parâmetros; e
  2. Quando há limitações nesse processo, fazer uma certificação com asseguração limitada de que o processo analisado está em conformidade com o padrão estabelecido.
  3. Novamente, não existe asseguração limitada de inconformidade: se não há evidências suficientes e apropriadas para caracterizar que um processo não está em conformidade com um dado padrão de qualidade com asseguração razoável, isso não deverá ir para o relatório final

Tanto a certificação financeira, quanto a certificação de conformidade ainda são trabalhos que estão engatinhando nos Tribunais de Contas brasileiros. A importância na realização de trabalhos desse tipo está: (i) na relevância das informação que estes podem trazer para os usuários previstos sobre a fidedignidade das demonstrações financeiras e da qualidade dos processos do setor público; (ii) na potencial melhoria dos processos financeiros e de conformidade nas entidades fiscalizadas; e (iii) na identificação de riscos e casos de inconformidade em um outro tipo de trabalho realizado pelos Tribunais de Contas – o relatório direto.

 

4. Relatório direto e Asseguração

Por outro lado, quando as evidências necessárias para testar uma hipótese partem de estudos de caso e não se deseja expandir o resultado da amostra para o conjunto, mas sim entender casos isolados (como é o caso de parte de muitos objetos das ciências humanas), então não há necessidade de se levar em consideração e nem há como aplicar os conceitos da estatística apresentados na seção anterior. Deste modo, a mensuração do nível de asseguração razoável perde os parâmetros de erro tolerado e nível de confiança, e o julgamento profissional, bem como o grau de conhecimento do objeto pelo Tribunal de Contas e seu corpo de auditores, ganham força.

É possível e desejável tornar objetivos e transparentes os critérios de análise da suficiência e propriedade das evidências, mas sempre haverá algum grau de subjetividade nesse julgamento. Por isso, também não há como se falar de certeza absoluta das conclusões neste nesse caso, mas apenas de uma asseguração razoável.

Este é o caso típico dos trabalhos de relatório direto.

No caso de um trabalho de relatório direto de conformidade, deixa-se de trabalhar com o processo de deu origem a diferentes atos administrativos e dirige-se o foco de análise um caso específico e, quando há responsabilização, com as condutas individuais de agentes públicos em relação ao caso específico.

Para se alcançar uma asseguração razoável das conclusões do relatório direto de conformidade (e minimizar o risco de conclusões equivocadas, ou o risco de auditoria), deve-se planejar e executar procedimentos de fiscalização que permitam a obtenção de evidências suficientes e apropriadas, a ponto de que seja possível: (i) materializar a inconformidade do objeto em relação às normas legais e regulamentares identificadas como critério; e (ii) individualizar as condutas de agentes públicos, quando há responsabilização.

A definição do que é uma evidência suficiente e apropriada para materializar uma inconformidade depende bastante do julgamento profissional dos servidores e dos membros dos Tribunais de Contas envolvidos em trabalhos desse tipo, além de demandar conhecimentos da área do Direito Público (civil e administrativo). Essa questão é ainda mais complexa no que diz respeito à responsabilização de agentes públicos, que demanda conhecimentos também da área de Direito Penal, e no qual o julgamento profissional dos servidores e dos membros se estende para a análise da conduta de um agente público e da culpabilidade (dolo ou culpa) da sua ação ou omissão.

Em ambos os casos, o julgamento da suficiência e da propriedade das evidências em trabalhos desse tipo não cabe apenas aos servidores dos Tribunais de Contas. Em relatórios diretos de conformidade (com ou sem a responsabilização de agentes), o rito mais comum nos Tribunais de Contas brasileiros é ele ser: (i) elaborado por suas equipes de fiscalização; e (ii) levado a julgamento por seus membros (os Conselheiros) que, ouvindo também as razões da parte acusada, têm a palavra final sobre os apontamentos de inconformidade e a imputação de sanções a agentes públicos, com instâncias para reavaliação das decisões. Isso é importante para se minimizar a possibilidade do Tribunal de Contas apontar inconformidades que não existem e imputar sanções a agentes públicos que não são culpados. A “NBASP/INTOSAI-P 50- Princípios das atividades jurisdicionais das EFS” traz uma série de princípios que devem ser observados em trabalhos com essas características.

Assim como acontece na certificação de conformidade, a asseguração limitada em um relatório direto de conformidade só existe nos casos em que “nada veio ao conhecimento do auditor para fazê-lo acreditar que o objeto não está em conformidade com os critérios[11]. Novamente, não há espaço para apontar uma suposta inconformidade (e, ainda mais, uma suposta conduta dolosa de agentes públicos) sem base em evidências suficientes e apropriadas para tanto.

Por fim, temos o relatório direto de auditoria operacional, cujo objetivo é analisar as diversas dimensões de desempenho da entidade fiscalizada e encontrar espaços para melhoria. Para se alcançar uma asseguração razoável das suas conclusões, também há uma dependência do planejamento da execução de procedimentos de fiscalização que permitam a obtenção de evidências suficientes e apropriadas para avaliar a economicidade, a eficiência, a eficácia, a equidade, o esforço, a pertinência e a utilidade dos aspectos operacionais fiscalizados. Inclusive, a NBASP/ISSAI 300, em seu enunciado 23, estabelece que “os relatórios de auditoria [operacional] só devem incluir achados que sejam suportados por evidência suficiente e apropriada”, não havendo espaço para conclusões com asseguração limitada.

Novamente a definição do que é evidência suficiente e apropriada para avaliar essas diversas dimensões de desempenho do setor público depende do julgamento profissional dos servidores e membros dos Tribunais de Contas. Esse julgamento profissional depende do conhecimento adquirido e acumulado sobre os objetos fiscalizados, e é enriquecido com a constituição de equipes multidisciplinares.

Nos trabalhos de relatório direto, tanto o de conformidade, quanto o operacional, reforça-se a necessidade de tornar o mais objetivo e transparente possível os critérios de análise da suficiência e da propriedade das evidências. Isso se faz com uma documentação clara dos procedimentos utilizados para a coleta e a análise das evidências, como com a confecção de papéis de trabalho, de listas de itens de verificação e a referenciação das evidências, por exemplo. Nesta tarefa, também temos a ajuda do controle de qualidade dos trabalhos, com o estabelecimento de procedimentos de revisão das análises das evidências que suportam as conclusões dos relatórios dos Tribunais de Contas.

Tratam-se, inclusive, de princípios gerais da NBASP/ISSAI 100 que deve ser observado em todas as fases do trabalho de fiscalização. Se por um lado, a observância desses princípios não acaba com a subjetividade do julgamento profissional, por outro a diminui significativamente.

 

5. Considerações para os Tribunais de Contas

Resumindo o exposto nas seções anteriores, temos o seguinte quadro que relaciona os tipos de trabalho, de auditoria e os níveis de asseguração associados:

Tipo de trabalho Tipo de auditoria Nível de asseguração
Razoável Limitada
Certificação Financeira

 

*Depende da construção e análise de uma amostra estatisticamente significante, o que implica na definição de: (i) erro tolerável; (ii) nível de confiança desejado. *Se não usa estatística para construir amostra, então a conclusão é limitada.

*Cobre apenas conclusões sobre a ausência de evidências para aferir a fidedignidade de uma demonstração financeira.

Conformidade *Depende da construção e análise de uma amostra estatisticamente significante, o que implica na definição de: (i) erro tolerável; (ii) nível de confiança desejado. *Se não usa estatística para construir amostra, então a conclusão é limitada.

*Cobre apenas conclusões sobre a ausência de evidências que permitam aferir que um processo não está aderente a um dado padrão de qualidade.

Relatório Direto Conformidade *Depende da existência de evidências suficientes e apropriadas que sustentem as conclusões do relatório.

*Geralmente, o julgamento final da suficiência e da propriedade das evidências cabe aos Conselheiros do Tribunal de Contas.

*Cobre apenas conclusões sobre a ausência de evidências que permitam aferir que o objeto não está em conformidade com o critério.

*Conclusões não suportadas por evidências suficientes e apropriadas não devem ir para o relatório.

Operacional *Depende da existência de evidências suficientes e apropriadas que sustentem as conclusões do relatório *Conclusões não suportadas por evidências suficientes e apropriadas não devem ir para o relatório.

Diante do exposto, tecem-se algumas considerações para os trabalhos dos Tribunais de Contas:

  1. A definição do objetivo do trabalho é fundamental para definir o tipo de trabalho que será realizado. Caso o objetivo do trabalho demande a uma conclusão sobre um conjunto de dados a partir de uma amostra, temos um trabalho de certificação. Por outro lado, se o objetivo do trabalho demandar uma conclusão sobre um caso específico, então temos um trabalho de relatório direto.
  2. O tipo de trabalho interfere no modo como aparece o nível de asseguração das conclusões do relatório.
  3. Nos trabalhos de certificação, é essencial que a amostra seja estatisticamente significante. É isso que garantirá que a evidência é suficiente e apropriada para basear a conclusão do relatório com um nível de asseguração razoável sobre a fidedignidade das demonstrações financeiras ou a aderência de um processo a um padrão de qualidade. Caso contrário, o nível de asseguração das conclusões do relatório será limitado. Assim, além dos conhecimentos de contabilidade e direito, os servidores dos Tribunais de Contas também precisam de conhecimentos de estatística, que também são necessários em trabalhos desse tipo.
  4. Ainda nos trabalhos de certificação, a definição dos parâmetros (erro tolerado e grau de confiança desejado) para caracterizar um nível de asseguração razoável depende das necessidades do usuário previsto dessa informação, do nível de maturidade do controle interno da entidade auditada, entre outros fatores que podem ser levados em consideração.
  5. Nos trabalhos de relatório direto, a asseguração razoável é alcançada com a reunião de evidências suficientes e apropriadas para sustentar as conclusões do relatório. A caracterização do que é uma evidência suficiente e apropriada depende do julgamento profissional dos servidores dos Tribunais de Contas. No caso das auditorias de conformidade, essa caracterização também depende do julgamento por parte dos membros dos Tribunais de Contas.
  6. Ainda que nos trabalhos de relatório direto um nível de asseguração razoável das suas conclusões dependa, em algum grau, da subjetividade do julgamento profissional, esta subjetividade pode ser mitigada com: (i) formação de equipes multidisciplinares, com conhecimento em áreas para além da contabilidade e direito, como administração, economia, engenharia, entre outras; (ii) capacitação constante dos auditores sobre os objetos fiscalizados; (iii) documentação clara e completa dos procedimentos de coleta e análise das evidências; e (iv) revisão desses procedimentos, garantindo assim a qualidade do trabalho realizado.
  7. Em qualquer circunstância, conclusões de não conformidade do objeto com os critérios estabelecidos sem base em evidências suficientes e apropriadas não devem ir para o relatório.

Com todos esses desdobramentos e implicações, espera-se que o “tipo de trabalho” e o “nível de asseguração” deixem de ser vistos como os “primos pobres” dos relatórios dos Tribunais de Contas e ganhem a merecida importância e reflexão em todos os seus trabalhos.

 

NOTAS

[1] Inclusive, o ensaio Mensuração do desempenho e a demonstração da relevância dos Tribunais de Contas”, da série IRB Território, traz alguns pontos dessa discussão.

[2] Informação do objeto é “o resultado da mensuração ou avaliação do objeto de acordo com os critérios” (NBASP/ISSAI 100. Enunciado 28). Ela aparece quando é a própria parte responsável pelo objeto a confronta com os critérios estabelecidos e apresenta essa informação para a análise do auditor. O caso clássico é a demonstração financeira, que é elaborada pela entidade fiscalizada, cabendo ao auditor certificar se ela é fidedigna ou não.

[3] NBASP/ISSAI 200. Enunciado 16.

[4] NBASP/ISSAI 400. Enunciado 12.

[5] As dimensões do desempenho do setor público estão descritas na “NBASP/ISSAI 300- Princípios de Auditoria Operacional” (economicidade, eficiência e eficácia) e na “NBASP/GUID 9020- Avaliação de Políticas Públicas” (relevância e utilidade). O ensaio “Fiscalização de Políticas Públicas”, da série IRB Território, oferece um panorama sobre elas.

[6] NBASP/ISSAI 300. Enunciado 9.

[7] NBASP/ISSAI 400. Enunciado 12.

[8] Apresentação “Visão geral das NBASP”, projeto Tardes de Conhecimento, edição de 02 de junho de 2020.

[9] O texto de discussão “Estatística aplicada a testes de auditoria” traz alguns conceitos fundamentais para começar a entender esse assunto.

[10] NBASP/ISSAI 200. Enunciado 39.

[11] NBASP/ISSAI 400. Enunciado 41.

 

REFERÊNCIAS

IRB. Instituto Rui Barbosa. Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público. Nível 2- Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público. Belo Horizonte: IRB, 2017. Disponível em: https://irbcontas.org.br/biblioteca/nbasp-2/ Acesso em: 22/06/2020.

GRANATO NETO, N.N. A mensuração do desempenho e a demonstração da relevância dos Tribunais de Contas. Série IRB Território. Curitiba: IRB, 2020. Disponível em: https://irbcontas.org.br/irb-territorio-mensuracao-desempenho-tcs/  Acesso em: 22/06/2020.

GRANATO NETO, N.N. Estatística aplicada a testes de auditoria- Elementos fundamentais. Texto de Discussão nº. 01/2018. Curitiba: IRB, 2018. Disponível em: https://forumnacionaldeauditoria.wordpress.com/2018/11/01/documentos-do-i-forum-nacional-de-auditoria/ Acesso em: 22/06/2020.

 

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